是审计失败还是道德沦丧

    ——从三起案件看行业诚信建设的艰巨性和必要性

    近年来，注册会计师的刑事责任问题逐渐浮出水面，但笔者在对一些注册会计师犯罪案件的剖析中痛心地发现，在绝大多数情况下，注册会计师在执业过程中的犯罪，与其说是审计的失败，毋宁说是职业道德的沦丧。

    案例简介

    案例一：2002年2月，A注册会计师在为某企业办理验资的过程中，在企业仅提供1000万元实物发票（后被证实为虚假发票）的情况下，没有对投资实物进行实地核查便予以认可；同时又违规发函给企业验资账户所在的银行，证明会计师事务所已经收回出具给企业的验资报告。致使企业在设立过程中就将缴入银行的500万元人民币抽走。另外，验资报告在个人签署后未经会计师事务所的三级复核便出具给客户，导致该企业骗取了注册资本为1500万元的公司注册登记。同年10月底，该企业因涉嫌合同诈骗、虚报注册资本而被立案侦查，案发时尚欠银行贷款16万元及拖欠其他应付款227万元，造成恶劣影响。经法院审理，A注册会计师因严重不负责任，已构成出具证明文件重大失实罪，被依法判处有期徒刑一年六个月，缓刑二年，并处罚金人民币5万元。

    简要评析：从本案中可以看出，实际上A注册会计师在验资的过程中已不仅仅是出具证明文件重大失实的问题，而是实实在在的与客户通同作弊，故意提供虚假证明文件。对这样的行为，审计技术再完美，也是无济于事的。

    案例二：2002年，某市出台了一项政策，决定三年内由财政每年在预算内安排工业发展资金，专项用于支持企业工业生产性投资，实行投资奖励，奖励金额按当年实际完成的设备投资额一定比例进行计算。结算的依据是注册会计师的专项审计结论。B注册会计师在某公司的要求下，在审计过程中指导公司人员采用编制虚假不入账凭证及跨年度合并记账等方法，虚增投资金额1521万元，并为之出具了虚假的审计报告，导致该公司骗取财政奖励资金48.3万元。此外，B注册会计师还用相似的手段帮助另一公司骗取财政奖励资金22万元。事发后，B因提供虚假证明文件罪，被法院判处有期徒刑六个月，缓刑一年，并处罚金人民币2万元。

    简要评析：B是一名年青的注册会计师，30岁出头，MBA在读，正是干事业的好时候。案发后，B痛心疾首，反复申辩在审计的过程中，没有收受企业的任何好处，也没有授意企业弄虚作假。要说有什么过错，就在于他没有仔细审核助理人员编制的底稿，以至于企业骗取财政奖励资金的图谋得逞。但笔者在对这一案件进行事后走访调查中发现，公司人员编制虚假不入账凭证的手法并不高明，用于确认企业当年购置工业设备的关键证据——购货发票上面的日期涂改的痕迹非常明显。对这么明显的漏洞，注册会计师都没有发现，不是严重不负责任是什么？何况根据法院认定的事实，企业的财务人员向公安机关供认他们在编制虚假不入账凭证的过程中，注册会计师不仅是知情的，而且还得到了注册会计师具体的指导。如果这是事实的话，就让我们不得不为该注册会计师的胆大妄为、目无法纪、职业道德败坏而瞠目结舌、义愤填膺！

    案例三：1996年11月，某公司欲改制成为集团公司，委托某事务所验资。时任事务所副所长并具体负责该验资项目的C明知企业注册资本只有850万元，与规定的设立集团公司注册资本最低限额3000万元差距较大，却私下提供验资档案给企业负责人参考，并指点其利用企业间相互参股，编造各方投资款单据的方法虚报注册资本。随后，C以注册会计师D的名义出具了注册资本为3108万元的虚假验资报告，并在执业过程中收受了企业的财物。案发后，C因犯虚报注册资本罪被判处罚金人民币1万元。后又被省注册会计师协会撤销注册。

    简要评析：C作为一名科班出身的注册会计师，凭着自己的努力，年纪轻轻就担任了主任会计师，应该说，如果他能好好珍惜，事业和前途将是非常美好的。只可惜，他在纷繁复杂的世界中迷失了自己，作出了错误的选择，结果害了朋友也害了自己。

    几点思考

    剖析上面三个案例，笔者最强烈的感受，就是注册会计师的审计业务虽然复杂，技术性很强，但大多数情况下，只要谨慎执业，规范操作，一般不会涉及到刑事责任。注册会计师在执业过程中的犯罪，与其说是审计的失败，毋宁说是职业道德的沦丧。痛定思痛，笔者以为注册会计师在执业过程中，必须树立一种观念，克服一种心理，打破一种误区，才能使自己的职业生命长盛不衰。

    1. 树立一种观念，即必须树立法制观念。注册会计师作为具备较高素质的职业群体，理应具有较强的法制观念。法谚云： “法律是最基本的道德”。注册会计师在执业过程中如果疏忽大意，严重不负责任，甚至与委托人串通舞弊，实际上已经不具备基本的职业道德，涉嫌犯罪是迟早的事。随着我国法治的逐步完善，法网越来越严密，注册会计师如果缺乏基本的法制观念，到头来免不了要栽大跟头。

    2. 克服一种心理，即必须克服侥幸心理。分析以上三个案例，我们可以发现，涉案的三名注册会计师实际上均存在着很强的侥幸心理，总觉得自己在平常的执业过程中还算小心谨慎，执业水平也还差强人意，再看看别的注册会计师，可能胆子更大，水平更差，自己偶一为之，不至于出大的漏子。但他们恰恰忘了中国的一句老话，“法网恢恢，疏而不漏”，“种瓜得瓜，种豆得豆”，在今天埋下了虚假或不实报告的种子，他朝可能收获的就是无穷无尽的悔恨。

    3. 打破一种误区，即必须打破情感和认识的误区。不可否认，注册会计师也是有七情六欲的，有方方面面的关系需要去理顺、去照顾。但是注册会计师在审计过程中，绝对不能带有过多的感情色彩，以致一叶障目，忘记了自己肩负的社会责任和基本的职业道德，帮助客户出歪点子，到头来恐怕是害人又害己。注册会计师在执业的过程中利用自己的专业知识，帮助客户出点子，想办法，尽量满足客户的需求，是注册会计师价值的体现，但有一条底线——法律。一旦打破了这条底线，很多事情都不是注册会计师能够控制的。千万不要以为只有无原则的迎合客户，才是留住客户的最好途径。

    4. 必须重视和加大对注册会计师职业道德的教育力度。根据当前的现状，要提高注册会计师的执业质量，有效防止和化解可能遇到的执业风险，大力加强对注册会计师的职业道德教育的重要性和紧迫性要远远大于专业技术培训。职业道德搞好了，注册会计师的风险意识提高了，就会自觉钻研业务，回避风险，提高执业质量；职业道德问题不解决，再多的专业培训都会形同虚设。鉴于事务所改制以来，大多数事务所忙于开拓业务，无暇顾及职业道德培训的现状，建议各级注册会计师协会应建立注册会计师职业道德强制培训制度。这是关系到我国注册会计师事业健康发展的基础，应不厌其烦长期不懈地坚持下去。一是每年组织对新注册的注册会计师进行职业道德强制培训，把好入门关；二是对现有的注册会计师有计划的分期、分批进行职业道德轮训，促使其在执业过程中时刻树立“如履薄冰”的思想。

    5. 牢固树立“以质量求生存，以信誉求发展”的办所宗旨。上述三例刑事案件，虽然没有追究事务所的责任，但对注册会计师行业造成的影响是很大的，它再一次提醒我们，业务质量是事务所的生命线，必须建立严格的内部质量控制机制，落实好包括三级复核等相关执业质量控制制度，强化业务质量的检查监督等防范措施，确保审计质量符合独立审计准则和职业道德准则的要求。

    （作者单位：浙江省注册会计师协会）